La residenza fiscale è disciplinata nel nostro ordinamento dall’art. 2 comma 2 del TUIR per quanto riguarda le persone fisiche e dall’art. 73 3° comma per le persone giuridiche, per il quale “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato”.
Come si desume facilmente dal testo normativo (simile a quelli che regolano la residenza in tutti i principali ordinamenti tributari esteri), le norme interne sulla residenza fiscale prevedono generalmente la compresenza di un criterio formale (la sede legale nell’art. 73 comma 3) con almeno un criterio sostanziale (sede dell’amministrazione e oggetto principale). Tali criteri operano in modo disgiunto, nel senso che, per essere considerati residenti, basterà che anche uno solo tra criterio formale e criterio sostanziale sia verificato.
L’importanza data al criterio sostanziale ha l’intento di evitare che ogni soggetto possa trasferire all’estero la propria residenza fiscale con una semplice modifica statutaria, ovvero con la fissazione di una nuova sede legale.
Nella stragrande maggioranza dei casi si ha coincidenza tra il luogo di residenza anagrafica o della sede legale, e quello determinato dalla verifica dei criteri sostanziali (sede dell’amministrazione, oggetto principale), come avviene per ogni società costituita in Italia (snc, sas, srl, spa) ed operante in Italia con soci ed amministratori italiani residenti.
La presenza di più criteri sostanziali (place of effective management, oggetto sociale) per attribuire la residenza fiscale che prescindono da quelli formali (come appunto la sede legale o la nazione di costituzione), sebbene legittimata dall’intento antielusivo ed antievasivo, potrebbe condurre a conclusioni paradossali, che violano la ratio stessa delle disposizioni sulla residenza: un soggetto, infatti, potrebbe qualificarsi come residente in un certo Paese, in ragione di un criterio (ad esempio il “place of effective management”) che esprime un nesso di collegamento territoriale evidentemente meno significativo di un altro criterio sostanziale (ad esempio l’oggetto sociale), solo perché la norma non determina un ordine di prevalenza di un criterio sull’altro, ma li pone indistintamente sullo stesso piano. A tal proposito, ed in particolare sulle distorsioni che si potrebbero generare, data la concorrenza del criterio della sede dell’amministrazione con quello dell’oggetto sociale, è significativo quanto affermato dall’Amministrazione finanziaria, nelle osservazioni apposte all’art. 4 del Commentario OCSE: quest’ultima ritiene, infatti, che nell’individuazione della “sede dell’amministrazione” si debba dare rilievo, tra l’altro, al luogo in cui è esercitata l’attività principale, e non solo a quello in cui vengono a materializzarsi gli impulsi volitivi dell’ente, di fatto rendendo connessi i due criteri sostanziali previsti dall’art. 73 comma .
Nella prassi, oltre che dalle norme di diritto interno, la residenza viene regolamentata dalle norme previste nelle convenzioni bilaterali contro la doppia tassazione internazionale.
Le convenzioni servono, in particolare, a risolvere i conflitti di residenza tra due diversi Stati al fine di evitare che entrambi considerino il medesimo soggetto residente nel proprio territorio nazionale.
La disposizione convenzionale stabilisce, perciò, un criterio univoco per determinare la residenza di un soggetto giuridico (società di capitali) in conformità del modello OCSE, che venga utilizzato, quale criterio unico per la risoluzione dei conflitti di residenza, il criterio del “place of effective management”, mentre per le persone fisiche la residenza viene stabilita in base a più criteri avendo riguardo, in linea gerarchica, al luogo dell’abitazione principale, al centro degli interessi vitali, al luogo in cui soggiorna abitualmente ed infine alla nazionalità del soggetto.
Per capire la portata concreta della norma convenzionale in relazione al fenomeno delle esterovestizioni, si deve sottolineare che, quando vi sia un effettivo conflitto di residenza tra i due Paesi contraenti, e nei limiti delle disposizioni contenute nella convenzione, l’unico criterio valorizzabile per stabilire la residenza del contribuente è quello previsto dalla norma pattizia, in quanto quest’ultima, per il principio di specialità, deve ritenersi prevalente rispetto alle norme dell’ordinamento interno.
Ciò comporta che l’amministrazione finanziaria, al fine di fissare, ad esempio, la residenza di una società con sede legale in uno Stato con cui è stata stipulata una convenzione bilaterale (e quindi ivi residente in applicazione della normativa interna di quest’ultimo), non potrà fare leva sulla localizzazione dell’oggetto dell’attività, ma potrà unicamente valorizzare il criterio previsto dalla norma convenzionale (il “place of effective management” appunto).
Place of effective management
La “sede di direzione effettiva” o “place of effective management” rappresenta, come detto, il criterio fondamentale per la determinazione della residenza sostanziale degli enti e società, soprattutto in virtù della sua valenza come criterio convenzionale per dirimere i conflitti di residenza.
ll “place of effective management” può ben essere tradotto con il concetto di “sede dell’amministrazione”, previsto dall’art. 73 del Tuir, sicché i due concetti possono ritenersi equivalenti.
In sede di commentario OCSE, vengono fornite alcune linee guida interpretative: secondo tale documento, la “sede di direzione effettiva” deve essere individuata nel luogo di assunzione delle decisioni chiave (di natura gestionale e commerciale) necessarie per la conduzione dell’attività della persona giuridica, nel luogo dove la persona o il gruppo di persone che esercitano le funzioni di maggior rilievo assumono ufficialmente le loro decisioni, o ancora nel luogo di determinazione delle strategie che dovranno essere adottate dall’ente nel suo insieme. La valutazione di tali elementi deve essere sempre fatta in un’ottica di prevalenza della sostanza sulla forma, come ricorda esplicitamente lo stesso commentario per cui “la determinazione del luogo della direzione effettiva è una questione di fatto, nella quale occorre far prevalere la sostanza sulla forma”.
Tale interpretazione è condivisa anche dalla giurisprudenza interna sia in ambito propriamente tributario, sia in ambito più prettamente civilistico, posto che il concetto di “sede dell’amministrazione” si ritrova anche nella definizione civilistica di residenza per le persone giuridiche, ai sensi dell’art. 25 l. n. 218/1995.
In prima battuta, perciò, la sede dell’amministrazione può essere concretamente individuata nell’effettivo luogo dove il consiglio di amministrazione (o comunque l’organo di gestione) si riunisce e delibera, o, nei casi di delega (amministratore delegato o comitato esecutivo), il luogo dove la delega viene materialmente adempiuta, sempreché essa non si rilevi una pura “ripetizione non autonoma” delle decisioni già prese in sede di Cda.
Sempre in una visione sostanzialistica del criterio del “place of effective management ”, potrà essere valorizzato anche il luogo in cui venga convocata l’assemblea dei soci, quando sia dimostrabile che il potere gestionale dell’ente sia detenuto di fatto da uno o più soci di riferimento, o, addirittura, il luogo di residenza di un socio, qualora il suo grado di ingerenza nell’amministrazione dell’ente risulti molto evidente, come nei casi di società possedute da un unico socio.
A titolo esemplificativo di quali siano nella pratica i criteri adottati in sede di controlli per identificare il reale “place of management”, la circolare n. 1/2008 della Guardia di Finanza, precisa che nella fase di accesso presso una società residente deve essere “casualmente” rinvenuta documentazione di varia natura attinente l’operatività di una società formalmente costituita all’estero, che, in quanto tale, non avrebbe titolo per essere custodita nel territorio dello Stato. In particolare, i verificatori cercheranno:
– la residenza degli amministratori, verificando se vi sia presenza di consiglieri residenti in Italia;
– il luogo in cui si sono svolte le riunioni - formali e/o informali – del Consiglio di Amministrazione e sono compiuti gli atti di amministrazione, riscontrando anche se nelle date indicate sui registri sociali gli amministratori abbiano effettivamente soggiornato all’estero;
– il luogo di recapito delle lettere di convocazione del Consiglio di Amministrazione;
– comunicazioni fax e/o e-mails dalle quali emergano elementi atti a comprovare che la sede di direzione effettiva della società è sul territorio nazionale;
– il luogo in cui sono stati stipulati i contratti relativi ad attività poste in essere dalla società;
– la disponibilità sul territorio nazionale di conti correnti da cui la società trae le provviste finanziarie per lo svolgimento delle attività sociali;
– il luogo di approvvigionamento, predisposizione e formazione dei documenti, contabili o d’altra natura, delle società formalmente istituite all’estero.
L'oggetto principale
Oltre alla sede dell’amministrazione, l’altro criterio sostanziale previsto dall’art. 73 comma 3 del Tuir è l’oggetto principale.
A prima vista, tale criterio sembra essere puntualmente definito dalla stessa norma, che ai successivi commi 4 e 5 stabilisce che “l’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti”.
La localizzazione dell’oggetto principale risulta essere di immediata accertabilità per quelle attività caratterizzate da un evidente radicamento in un determinato territorio (come ad esempio un negozio, una fabbrica, un’attività di servizi il cui mercato si esaurisce all’interno di un unico Stato), mentre presenta molteplici difficoltà quando oggetto dell’accertamento siano enti con rilevanza transnazionale, caratterizzati da una pluralità di aggregazioni produttive (punti vendita dislocati in più Paesi, fasi del processo produttivo geograficamente delocalizzate), o da una pluralità di beni gestiti.
Per accertare il luogo dell’oggetto principale si deve fare principalmente riferimento ai rapporti economici che l’ente pone in essere coi terzi, distinguendoli da quelli che rientrano nell’attività di amministrazione, in quanto, altrimenti, i due criteri previsti dall’art. 73 comma 3 tenderebbero a sovrapporsi.
Nella prassi, per stabilire la localizzazione dell’oggetto principale di una società, sono da prendere in considerazione i seguenti elementi:
ü il principale mercato di destinazione, dove ad esempio sono localizzati la maggior parte dei punti vendita o in cui è realizzata la maggior parte del fatturato
ü il luogo di svolgimento delle attività che hanno consentito la conclusione di atti e negozi;
ü l’identità delle controparti di questi ultimi e la loro residenza;
ü la localizzazione della effettiva gestione dei conti correnti e delle disponibilità finanziarie della società.
Ove l’attività svolta in Italia risulti prevalente in senso assoluto, o comunque risulti nettamente preponderante nel quadro di tutte le attività svolte, appare possibile sostenere che l’oggetto principale
della società sia collocabile in Italia.
